שמואל מורן, עו"ד, ואדים פורטנוי, רו"ח, אהוד שושן, רו"ח
הוראות החוק בעניין מיסוי מקרקעין אגב גירושין קובעות כי העברת רכוש בין בני זוג אגב גירושיהם לא תחשב כעסקה חייבת במס. הוראה זו מבוססת על העקרון לפיו בעת מכירה עתידית ישלם בעל הנכס את המס (שבח או רווח הון) בהתבסס על הרווח הנצבר מיום רכישת הנכס ועד המכירה, מבלי זכות לנכות את הסכום ששילם לבן או בת הזוג בעת איזון המשאבים שביניהם. השאלה הנשאלת היא האם בשל הפטור אגב גירושין אין להביא בחשבון באיזון המשאבים בין בני הזוג גם את חיוב המס העתידי כמס רעיוני, לחשב בהתחשבנות שבין בני הזוג ניכוי בשל מס רעיוני זה ולזקוף אותו לטובת מי שבעתיד יצטרך לשאת בחיוב המס.
מבוא
איזון משאבים במסגרת הליך גירושין או פרידה מחייב חלוקת רכוש שצברו בני זוג בתקופת הנישואין. רכוש של זוג טיפוסי בישראל כולל נכסים "אישיים": דירת מגורים, יתרות כספיות, זכויות פנסיוניות וכד', ונכסים "עסקיים": נכסי קריירה (כשאחד מבני הזוג בעל מקצוע או תפקיד ייחודי, עסק, נדל"ן להשקעה כמו דירות מגורים נוספות, נדל"ן מניב אחר, זכויות במקרקעין וכד', ניירות ערך או זכויות אחרות בתאגידים עסקיים ונכסים אחרים).
הטכניקה לאיזון משאבים מפורטת בסעיף 6 לחוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג-1973, לפיו:
(א) לצורך איזון המשאבים לפי סעיף 5 יש לשום את נכסי כל אחד מבני הזוג, פרט לנכסים שאין לאזן שוויים; משווי הנכסים האמורים של כל בן-זוג יש לנכות את סכום החובות המגיעים ממנו, למעט חובות בקשר לנכסים שאין לאזן שוויים.
(ב) היה שוויים של נכסי בן הזוג האחד עולה על שוויים של נכסי השני, חייב האחד לתת לשני את מחצית ההפרש, אם בעין ואם בכסף או בשווה כסף.
הוראות החוק בעניין מיסוי מקרקעין אגב גירושין והוראות הנוהל של רשות המיסים בעניין מס רווחי הון קובעות כי העברת רכוש בין בני זוג אגב גירושיהם לא תחשב כעסקה חייבת במס. להוראה זו צמוד העקרון לפיו בעת מכירה עתידית ישלם בעל הנכס את המס (שבח או רווח הון) בהתבסס על הרווח הנצבר מיום רכישת הנכס ועד המכירה, מבלי זכות לנכות את הסכום ששילם לבן או בת הזוג בעת איזון המשאבים שביניהם.
לשם המחשה נביא דוגמה פשוטה: נכס (עסק) הוקם על-ידי בני הזוג בעלות זניחה. בעת הגירושין שוויו נקבע על 3 מיליון שקל. בן זוג אחד משלם למשנהו לאיזון המשאבים 1.5 מיליון שקל. הואיל ואיזון זה לא יחשב כעסקה, יקבל בן הזוג האחד 1.5 מיליון שקל במזומן ואילו בן הזוג השני יישאר בעליו הבלעדי של הנכס. כאשר ימכור בעתיד בן הזוג שנותר עם הנכס את הזכויות בו לצד ג', הוא ישלם את המיסוי גם על החלק שהיה מיוחס במקור לבן זוגו בעוד בן הזוג יצא עם מלוא חלקו בנכס ללא מס. התשלום בסך 1.5 מיליון שקל במסגרת איזון המשאבים לא יתווסף לעלות הנכס בעת מכירתו בעתיד.
השאלה הנשאלת היא האם בשל הפטור אגב גירושין אין להביא בחשבון באיזון המשאבים בין בני הזוג גם את חיוב המס העתידי כמס רעיוני, לחשב בהתחשבנות שבין בני הזוג ניכוי בשל מס רעיוני זה ולזקוף אותו לטובת מי שבעתיד יצטרך לשאת בחיוב המס. במילים אחרות, האם המילים "החובות המגיעים ממנו" כוללות גם מס רעיוני בשל התחייבות למס עתידי שישולם ויש לחשב ניכוי בגינו בעת איזון המשאבים בין בני הזוג.
אנו סבורים כי הפרשנות הכלכלית של סעיף 6 לעיל אינה יכולה להתעלם ממס עתידי. פרשנות זו עומדת בסתירה לפסקי דין רבים בהם נקבע כי כאשר בן הזוג שהנכס נותר ברשותו, אינו חייב בתשלום מס מידי, יעביר לבן זוג השני את התמורה ברוטו, ללא מס רעיוני. זאת כאמור בשל הקלות מס המוענקות בחוק להעברת נכסים בין בני זוג אגב גירושין.
למשל, סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, קובע כי לא רואים בהעברת זכויות במקרקעין, אגב הליכי גירושין, כמכירה לעניין אותו חוק, ובכך נדחה המס האישי ממועד הגירושין למועד המכירה בפועל. נהוג להתייחס להקלה זו כ"פטור", אך מבחינה כלכלית מדובר על דחיית מס בלבד. מכירת הנכס בעתיד לצד ג' על ידי מי שהנכס נותר בידיו תחויב במס מלא על בסיס עלותו ההיסטורית של הנכס. יודגש כי ההקלה חלה על העברת זכויות בנכס לבן/בת זוג או לילדים בלבד. במקרה בו אחד מבני הזוג יבחר למכור את חלקו בנכס עסקי למשקיע חיצוני, ינוכה מלוא המס מתמורת המכירה גם אם בוצעה אגב גירושין.
על אף ההיגיון הכלכלי שבניכוי מס רעיוני, מעטים הם פסקי הדין הנותנים ביטוי למס זה. בבית המשפט העליון ניתן פסק דין, ע"מ 4660/16 פלוני נ' פלונית (פורסם בנבו, 5.9.2016), בו דחה כב' השופט מזוז את בקשת רשות הערעור של פלוני תוך התייחסות מפורשת לפסיקת ערכאות קודמות: "בית המשפט קבע, כי למשיבה חלק במניות והורה למבקש להעביר לה את חלקה בכסף ולא במניות בעין. ככל שיותיר המבקש את המניות בידו ויעביר למשיבה את שוויין מכיסו, הרי לפנינו מכר רעיוני מאת המשיבה למבקש, וככל שימכור את המניות לצד ג' על מנת להעביר לה את חלקה, הרי לפנינו מכר רעיוני של המשיבה לצד ג'. בשתי החלופות הללו לפנינו מכר רעיוני שעורכת המשיבה, ולפיכך עליה לשאת בחבות המס הכרוכה במכר המניות, ככל שישנה. על רקע זה, העמיד בית המשפט לענייני משפחה אפשרות למבקש להציג אישור מאת רשויות המס בדבר חבות במס, בין אישור תשלום מס בפועל במכר לצד ג', ובין אישור עקרוני בדבר חבות במס בגין העברת מניות המשיבה אל המבקש." עם זאת, לא ברור האם ניתן לממש את החישוב נטו במקרה זה עקב הקושי לקבל אישור עקרוני בדבר חבות במס בגין העברת מניות המשיבה אל המבקש מאת רשויות המס, שעה שההעברה מסוג זה אינה עסקה חייבת במס על-פי הנוהל של רשות המיסים בעניין מס רווחי הון.
ראיה לכך שהתייחסות בית המשפט לחישוב נטו בפס"ד הקודם אינה מחייבת ניתן למצוא בסעיף 3 לפסק הדין בע"מ 2943/16 פלוני נ' פלונית (פורסם בנבו, 8.12.2016), אשר פורסם מספר חודשים לאחר מכן. בפסק הדין ציין כב' השופט מזוז כי "אכן, השאלה האם יש לנכות מס רעיוני בהעברת מניות בין בני זוג אגב הליכי גירושין לפי חוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973, היא שאלה עקרונית שלמיטב ידיעתי טרם הוכרעה בפסיקה...".
בתמ"ש (ת"א) 12220-08-12 פלונית נ' פלוני (פורסם בנבו 28.4.19), נקבע חיוב מותנה דחוי במס. לפי פסק הדין, שווי הנכס לצרכי איזון יחושב ברוטו, אך במקרה של מכירת מניות ותשלום מס בעתיד – תשלם בת הזוג את סכום המס בגין חלקה במניות עד למועד הקרע, בכפוף "להצגת אישור מטעם רשות המיסים עם הסכום הסופי שעל התובעת לשלם בפועל". פסק הדין לא תחם את ההתחייבות בזמן, אך לא ברור האם ניתן יהיה לקבל אישור מסוג זה מרשות המסים.
פס"ד חריג המכיר בניכוי בגין מס רעיוני פורסם ביוני 2020 ובו בית הדין הרבני הגדול בירושלים קבע כי יש לנכות מס מרבי בשיעור של 20% משווי העסק המחושב באמצעות שיטת היוון תזרים מזומנים (DCF). הדיינים הפכו בעניין זה את החלטת בית הדין האזורי בת"א אשר קבעה כי לצורך איזון משאבים יש להפחית משווי הנכס 7.5% מס אישי המחושב כמחצית משיעור המס המינימלי בטווח של 15%-20% שקבע המומחה. לדעת הדיינים, בעוד ששווי הנכס הנקבע באמצעות מודל הערכה מורכב עשוי להיות מוטה לצד זה או אחר, הרי שבעניין המס אין הצדקה "לעשות פשרה לרעת הבעל" ולכן יש להפחית מס בשיעור המרבי לדעת המומחה, קרי 20%. במילים פשוטות, הנכס אוזן בהתאם לשוויו נטו ולא ברוטו.
דיון: מיסוי רעיוני בהליך גירושין
למיסוי הרעיוני עשויה להיות השפעה דרמטית על שוויוניות החלוקה של התמורה בין בני הזוג. נמחיש זאת באמצעות השלמת הדוגמה שבתחילת המאמר: בעת הגירושין נקבע שווי של נכס משותף על 3 מיליון שקל ובן זוג אחד שילם למשנהו לאיזון המשאבים 1.5 מיליון שקל, כאמור לעיל. תקופה קצרה לאחר השלמת ההתחשבנות נאלץ בן הזוג שנותר עם הנכס, לממש אותו תמורת 3 מיליון שקל ולשלם מס רווח הון בסך 0.75 מיליון שקל המייצג 25% מס בגין מלוא התמורה, שכן העלות ההיסטורית - זניחה. בדוגמה זו התחלק שווי הנכס, נטו בסך 2.25 מיליון שקל, באופן הבא: 1.5 מיליון שקל בידי בן הזוג שקיבל את התמורה במזומן ו- 0.75 מיליון שקל בלבד בידי בן הזוג שנותר עם הנכס בעת הפרידה. תוצאה זו מייצגת חלוקה של 2/3 ו- 1/3 משווי הנכס בין בני הזוג וברור שאינה תואמת את כוונת הוראות החלוקה השוויונית בחוק.
מבחינת דיני מס, עצם המיסוי אינו מושפע ממועד המימוש בפועל ובן הזוג שנותר עם הנכס העסקי יישא, במוקדם או במאוחר, בנטל המס של מי שקיבל את שוויו בכסף. לעומת זאת, מבחינה כלכלית, שווי המס הרעיוני במועד ההתחשבנות מושפע ממועד המימוש העתידי - ככל שתקופת הדחייה ארוכה יותר, כך שווי המס הרעיוני במועד החישוב יהיה נמוך יותר.
יודגש עוד כי שווי נכס כפי שנקבע על-ידי מומחה מטעם בית משפט, כמו כל הערכת שווי, שואף לדמות את העסקה בין קונה מרצון למוכר מרצון. שווי זה אינו מתייחס למיסוי המוכר בגין המימוש. בשונה מדינים אחרים, ראוי כי בדיני משפחה יתבקש המומחה, בנוסף להערכת שווי נכסים, לאמוד את הניכוי בגין מס רעיוני בהנחת מימוש נכס בהתאם לנסיבות המקרה.
בעוד שבדיני משפחה נושא המיסוי הרעיוני טרם התגבש לכדי משנה סדורה, הרי שבתחום הערכת שווי חברות קיימת משנה כזאת ויתכן כי ניתן להקיש ממנה לעניין שקלול המס הרעיוני בחלוקת נכסים בדיני משפחה.
קווים מנחים להערכות שווי בדיני משפחה
אנו מציעים להקיש מהכללים המקובלים בהערכת שווי חברות לנושא איזון משאבים ונציע כללים מנחים לשקלול המס הרעיוני בעת חלוקת נכסים עסקיים בין בני הזוג, כדלקמן:
הכרה במס הרעיוני כחוב בגין נכס: אנו סבורים כי לצורך איזון משאבים בדיני משפחה, יש להכיר במס הרעיוני כחוב בגין נכס כהגדרתו בסעיף 6 לחוק ולכן לחשב ניכוי כלכלי ראוי בגין החוב הנ"ל. כפי שניתן ללמוד מהדוגמה לעיל, התעלמות מהמיסוי האישי בעת מימוש הנכס פוגעת בחלוקה השוויונית בין בני זוג. סוגיית המס הרעיוני בגין נכסים אישיים ובראשם דירת מגורים משותפת, מתעוררת לעיתים רחוקות. הסיבה לכך היא פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה, העומד כיום על כ- 4.5 מיליון ש"ח, במסגרתו רוב הדירות למגורים בישראל לא ימוסו גם במכירה בעתיד. ככל שקיימת סבירות כי יחול מיסוי לגבי נכסים אישיים, ראוי להערכתנו לנהוג בהם באופן דומה לנכסים עסקיים.
אומדן של ניכוי בגין מס רעיוני: על מנת לאמוד את הניכוי בגין המס הרעיוני יש להביא בחשבון את הנסיבות הספציפיות של כל מקרה, לרבות:
· כוונות מימוש ספציפיות - יש לבחון ניסיונות מימוש בעבר ותכניות מימוש לעתיד וכדומה.
· יחסים עם שותפים בעסק - במידה וקיימים בעסק שותפים פעילים נוספים המעוניינים או מסוגלים לקנות את חלקו של בן הזוג. כך, לדוגמה, שותף במשרד מקצועי יכול בקלות יחסית למכור את חלקו במשרד לשותפיו, אשר יכנסו לנעליו, בשונה מעורך דין עצמאי העובד במשרד לבדו.
· דפוס ההשקעות (החלפת נכסים תדירה לעומת השקעה לטווח ארוך) - האם לאורך החיים המשותפים דפוס ההשקעות העסקיות היה לטווח ארוך או לטווח קצר, כלומר האם אחת למספר שנים נמכרו ונקנו פעילויות עסקיות. עסק פרטי קטן, המשמש מקור לתעסוקה ופרנסה לבעליו, לרוב אינו מיועד למימוש, כיוון שהוא משמש את בן הזוג שקיבל את הבעלות בו.
· העדפות הקשורות לתנאי המיסוי - לעיתים קיימים תמריצי מיסוי אשר יעודדו את בעל הנכסים העסקיים להחזיק בהם לטווח זמן ארוך או לטווח זמן קצר (לדוגמה, עלייה לינארית בנטל מס שבח בדירות מגורים להשקעה לאחר 2014).
· מודלים כלכליים - ניתן להשתמש בשיטות המקובלות בהערכות שווי של חברות נדל"ן מניב וחברות השקעות כאמור לעיל.
שקלול של ניכוי בגין מס רעיוני
אנו סבורים כי ניתן במסגרת הליכי פשרה לחתור לאיזון המביא בחשבון גם את היות המס הרעיוני - נדחה ופוטנציאלי בלבד שכן יתכן והנכס כלל לא יימכר בעתיד הנראה לעין.
· ניכוי מיידי – ניכוי חלק מהמס הרעיוני משווי הנכס במועד האיזון בהתאם לעקרונות המפורטים לעיל.
· הסדר משפטי – במסגרת הסכם גירושין ניתן להסדיר את השתתפות בן זוג המקבל את חלקו בנכס בכסף, גם במס העתידי. ההסדר עשוי לכלול הפקדה בנאמנות של המס הרעיוני או חלקו או קבלת ערבויות אחרות. אם הנכס יימכר בתקופה המוגדרת בהסכם, ישמש הפקדון לתשלום המס. אם לאו, יוחזר במלואו או בחלקו, בהתאם לתנאי ההסכם.
לסיכום, ניכוי בגין מס רעיוני משווי נכס לצרכי איזון משאבים הוא פתרון הוגן וכלכלי. שיעור הניכוי יהיה גבוה מאפס, אך נמוך ממלוא המס הרעיוני שהיה משולם לו מומש הנכס במועד הערכת שוויו והוא עשוי לנוע בטווח רחב, בהתאם לנסיבות הספציפיות של המקרה ולשיטה בה יתבצע אומדן הניכוי בגין המס הרעיוני.
שמואל מורן - בעל משרד עו"ד שמואל מורן העוסק בדיני משפחה וירושה
ואדים פורטנוי - רו"ח ומעריך שווי חברות, שותף מנהל של LETTERA יעוץ כלכלי בהליך משפטי
אהוד שושן - רו"ח, שותף מנהל של LETTERA יעוץ כלכלי בהליך משפטי